W treści przepisów opisanych jako akceptowalne wskazano kilka rodzajów wydatków, wymienionych enumeratywnie, które na pewno mogą być pokryte z dotacji, jak: wynagrodzenia (z limitami wysokości), określone wydatki organu prowadzącego czy zakupy niektórych środków trwałych. Jednak nawet te opisane kategorie budzić mogą wątpliwości, gdyż w praktyce przyjdzie do rozstrzygania, czy konkretny wydatek na pewno mieści się w katalogu.
Z kolei brak jest wskazań i odniesień, jakich wydatków na pewno z dotacji sfinansować nie można. Dlatego nie można zastosować analogii, że np. co nie jest zabronione, jest dozwolone. Ale także nie ma w istocie możliwości odwrotnego wnioskowania, że niedopuszczalne jest takie wydatkowanie, które nie zostało przewidziane w przepisie jako pokrywane z dotacji.
Z ogólnej części przepisu art. 35 ust. 1 wynika jednak, że wydatki ponoszone w szkołach i placówkach, współfinansowane z dotacji, winny w podstawowych celach realizować zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ustawa wskazuje zatem, że dotyczą one przede wszystkich wydatków bezpośrednio dokonywanych „na szkołę”, czyli ponoszonych w jednostce oświatowej. W drugiej kolejności należy określić, czy stanowią wydatki bieżące, jak określają to przepisy o finansach publicznych. Gdy są to wydatki inwestycyjne, dotyczące zakupów środków trwałych, to czy mieszczą się w katalogu zawartym w art. 35 ust. 1 pkt 2 oraz czy można przypisać im cechy „przydatności” do realizacji celów kształcenia, wychowania i opieki. Wreszcie, o ile nie stanowią środków wymienionych jako możliwe do sfinansowania z dotacji bez względu na wartość, czy mieszczą się one w limicie wyznaczonym przez wartość jednorazowej amortyzacji, czyli obecnie 10 000 zł brutto.
Wobec tego do kategorii wydatków, które z dotacji nie mogą być finansowane, należą na pewno takie, które nie realizują zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych powielają tu niestety wiele błędów powstałych jeszcze w okresie sprzed doprecyzowania przepisów art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (dalej: u.s.o.). Często pojawiają się twierdzenia, iż dopuszczalne są jedynie wydatki, których beneficjentem jest uczeń (wychowanek), inne zaś prezentują stanowisko, że z dotacji mogą być pokryte wydatki bezpośrednio dotyczące uczniów.
Takie twierdzenia nie biorą pod uwagę przede wszystkim samej literalnej treści przepisów. Warto zwrócić uwagę, że zarówno brzmienie przepisu, jak i jego wykładnia podlegały ewolucyjnym zmianom.
Należy się zgodzić z poglądem, że nie istnieje wyodrębnienie i konieczność rozdzielania kosztów na koszty organu prowadzącego, które nie mogą być pokrywane z dotacji, oraz koszty bezpośrednio samych placówek, które z dotacji pokrywane być mogą. Przede wszystkim należy odnotować, iż ustawodawca nie mówi w przepisie art. 35 ust. 1 ufzo o dofinansowaniu „kształcenia”, „wychowania” i „opieki” czy też „profilaktyki społecznej”, lecz o dofinansowaniu „zadań w zakresie”. Nie ma także w przepisach mowy o bezpośrednim związku wydatków z kształceniem, a jedynie o wydatkach szkoły „w zakresie”, co stanowi całkowicie odmienną kategorię pojęciową. Tym samym należy uznać, że wszelkie koszty ponoszone w celu prowadzenia określonej szkoły czy placówki znajdują uzasadnienie w ustawie i mogą być pokrywane z dotacji.
Wobec tego błędne jest pojawiające się jeszcze stanowisko o niedopuszczalności dofinansowania z dotacji zadań „organu prowadzącego” przewidzianych w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (a wcześniej w art. 5 ust. 7 u.s.o.), jako rzekomo nierealizujących bezpośrednio celów wychowania, opieki i kształcenia. W istocie bowiem zadania tego organu, wobec braku samodzielności prawno-finansowej i prawno-organizacyjnej szkoły (przedszkola) w prawie polskim, są niemożliwe do oddzielenia od zadań szkoły, wobec czego przepis ten nie umożliwia prawidłowego oddzielenia wydatków podlegających pokryciu z dotacji od takich, które dofinansowaniu ze środków publicznych nie podlegają. Nie jest więc prawdziwa teza, jakoby dofinansowanie wszelkich „wydatków organu prowadzącego” powodowało brak korzyści po stronie uczniów takiej szkoły jako „bezpośrednich beneficjentów” dotacji.
Zatem uznanie, jakie wydatki nie mogą podlegać sfinansowaniu z dotacji oświatowej, jest procesem eliminowania określonych konkretnych wydatków lub grup wydatków poprzez ich odniesienie do możliwości realizowania celu „w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej”.
Nie można finansować z dotacji zadań, które dotyczą wyłącznie organu prowadzącego, a nie zadań w zakresie prowadzenia szkoły. Wymienić wśród nich można koszty działania samego organu, administracji czy księgowości niedotyczące prowadzonej szkoły. Wysoce problematyczne jest pokrywanie z dotacji wydatków na kształcenie czy udział w konferencjach i szkoleniach osoby prowadzącej, jeśli przedmiotem nie są zagadnienia pedagogiczne albo bezpośrednio odnoszące się do prowadzonej szkoły albo przedszkola.
Podobne zastrzeżenia budzi pokrywanie z dotacji składki ZUS osoby prowadzącej, która prowadzi działalność gospodarczą. Uznaje się bowiem, że jest to koszt prowadzonej działalności, a nie wydatek dotyczący pracownika (jak w przypadku innych zatrudnionych osób), nawet gdy osoba prowadząca zajmuje stanowisko dyrektora i pobiera za to wynagrodzenie. Takie stanowisko byłoby zasadne, gdyby osoba prowadząca wykonywała także inną działalność zarobkową, ale w przypadku wyłącznie prowadzenia szkoły czy przedszkola jest zbyt daleko idącym uproszczeniem.
Z pewnością nie można z dotacji pokrywać wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz osoby prowadzącej (jeśli pełni funkcję dyrektora) w części przekraczającej dopuszczalny ustawowy limit (150% lub 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego). Tę „nadwyżkę” można natomiast, jeśli występuje, finansować ze środków własnych, np. z czesnego, gdyż limit określony w art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a dotyczy tylko części możliwej do sfinansowania z dotacji, a nie jest generalnym ograniczeniem wysokości wynagrodzeń w niepublicznych placówkach oświatowych.
W przypadku pojawiających się stanowisk, np. dyrektorskich, które nie zostały ujęte i przewidziane w statucie danej placówki albo dotyczą podwójnych czy fikcyjnych funkcji, wynagrodzenia osób zatrudnionych na takich stanowiskach nie będą mogły zostać pokryte z dotacji.
Problemem, który pojawił się w roku 2018 i 2019 jest zatrudnianie nauczycieli na umowie o pracę zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 10a Karty Nauczyciela. Od 1 stycznia 2019 r. złagodzono te wymogi, umożliwiając zawieranie umów innych w przypadku nauczycieli pracujących bezpośrednio z uczniami w wymiarze do 4 godzin tygodniowo, jednak poza wyraźnym określeniem ustawy pozostały inne kategorie pracowników pedagogicznych, jak psycholodzy czy pedagodzy i logopedzi (co było także poruszane na łamach FPN). Z tego względu wynagrodzenia nauczycieli, którzy pomimo obowiązku nie byliby zatrudnieni na umowie o pracę, mogą także być kwestionowane w przypadku finansowania z dotacji.
Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dni 30 listopada 2023 r., sygn. VIII SA/Wa 338/23, uznał dopuszczalność pokrywania wynagrodzenia nauczycieli zatrudnionych na podstawie umowy-zlecenia w takich wypadkach, oddzielając kwestię naruszenia prawa pracy czy Karty Nauczyciela od zasadności wydatku na podstawie art. 35 ufzo.
Zgodnie zaś z definicją zawartą w przepisach nie jest możliwe finansowanie z dotacji wydatków inwestycyjnych (takich jak inwestycje budowlane i zakupy środków trwałych) przewyższających wartości określone w tych przepisach.
Wobec tego nie będą możliwe do sfinansowania z dotacji zakupy środków trwałych, które nie zostały enumeratywnie wyliczone w art. 35 ust. 1 pkt 2 lit. a–d, a których wartość przekracza kwotę jednorazowej amortyzacji, czyli obecnie 10 000 zł. Jako przykłady takich zakupów można wskazać sprzęt kuchenny, klimatyzatory, inne urządzenia, ale jeśli ich cena jednostkowa przewyższa 10 000 zł.
Niezwykle problematyczne pozostaje także finansowanie kosztów leasingu pojazdów samochodowych, a szczególnie samochodów osobowych. Organy i sądy zgodnie uznają, że nie są one niezbędne do celów wychowania i opieki w placówkach, a ich wykorzystywanie do prowadzenia zakupów nie uzasadnia celowości posiadania i pokrywania z dotacji nie tylko leasingu, ale też kosztów ich eksploatacji. Organ prowadzący, gdy chce sfinansować te wydatki z dotacji, winien bezwzględnie udowodnić, że pojazd jest wykorzystywany bezpośrednio i w zasadzie wyłącznie w celach związanych z wychowaniem, opieką i kształceniem. Takich problemów zwykle nie ma, gdy wydatki dotyczą pojazdów użytkowanych do przewozu uczniów (jako „gimbusy”) lub w przypadku dowozu uczniów niepełnosprawnych do szkoły czy przedszkola. Muszą to jednak być wyłączne cele używania takiego pojazdu.
Od początku w zasadzie panuje zgodność, że z dotacji nie można finansować kosztów reklamy i promocji (marketingu), gdyż nie są to wydatki służące procesom kształcenia, opieki i wychowania, lecz skierowane są na „zyski” organu prowadzącego.
Inną dyskusyjną kwestią jest problem finansowania wyżywienia uczniów w szkołach i przedszkolach. Wskazywano wcześniej, że prowadzenie żywienia nie jest koniecznym elementem sprawowania opieki. Jest to twierdzenie adekwatne w przypadku szkół, gdzie rzeczywiście przepisy art. 106 ustawy Prawo oświatowe (wcześniej art. 67a u.s.o.) określają, że korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, jednak do tych opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, które pokrywa szkoła. Dlatego w przypadku szkół same koszty działalności kuchni i stołówki mogą być z dotacji finansowane, ale niemożliwe jest pokrywanie kosztów zakupu środków żywnościowych.
Inna sytuacja występuje w przedszkolach, gdzie wyżywienie jest ustawowym elementem sprawowania opieki. Jednak w przypadku ponoszenia kosztów wyżywienia przez rodziców (obejmujących zakup żywności) nie będzie już możliwe pokrycie tych samych kosztów z dotacji, gdyż oznaczałoby to naruszenie zasad jednokrotnego finansowania danych wydatków (czyli albo przez rodziców, albo przez dotację). Wobec tego dopuszczalne byłoby finansowanie żywienia z dotacji w przedszkolach, gdy rodzice nie ponoszą kosztów wyżywienia i nie wnoszą na ten cel opłat, a także zakupów na inne cele niż codzienne wyżywienie, np. okolicznościowe imprezy przedszkolne, natomiast w razie ponoszenia kosztów i finansowania tych zakupów przez rodziców, nie jest już „podwójne finansowanie” i zaliczanie wydatków do pokrycia z dotacji.
